Признаки образования постоянного представительства на территории РФ. Сложности определения.
Кира Дмитриева
Старший юрист отдела международного налогового консалтинга
компании OFFCY TRUST HOUSE
В настоящее время ужесточаются требования к определению образования постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации. Однако от этого зависит налогообложение нерезидента, возможность применения льгот и условий соглашений об избежании двойного налогообложения. В этой статье мы проанализируем установленные налоговым кодексом признаки образования постоянного представительства, а так же признаки, прописанные в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на лиц, признанных его налоговыми резидентами, но и на иностранных лиц (нерезидентов), которые ведут деятельность на его территории с целью извлечения прибыли. Как правило, иностранные организации ведут свою деятельность на территории России через своих представителей, наличие которых при соблюдении ряда признаков приводит к образованию постоянного представительства в понимание налогового права. Хотя наличие постоянного представительства и не позволяет считать налогоплательщика резидентом, но к нему применяется такой же порядок обложения всех полученных на территории России доходов, как и порядок, действующий для российских юридических лиц. Но, в отличие от налоговых резидентов Российской Федерации (далее – РФ), иностранные компании с постоянным представительством не уплачивают в российский бюджет налоги с доходов, возникающих в других странах ведения предпринимательской деятельности, а значит и не являются налоговыми резидентами РФ в том понимание этого определения, которое дано в российском налоговом законодательстве.
Определение понятия постоянное представительство дано в Налоговом Кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) в форме перечисления ряда признаков. Только наличие совокупности признаков приводит к возникновению постоянного представительства. При этом, данное понятие в соответствии с нормами налогового права никак не связано с представительством иностранной организации в гражданско-правовом смысле: для возникновения постоянного представительства (в налоговом смысле) не требуется ни наличия положения о представительстве, ни аккредитации. В налоговом праве термин постоянное представительство имеет не организационно-правовое значение (как в гражданском праве), а только определяет налоговый статус иностранной организации в целях уплаты налога на прибыль в России. При этом в ряде случаев эти понятия могут совпадать, т.к. наличие представительства иностранной компании в России как организационно-правовой формы влечёт за собой наступление налоговых обязательств такой иностранной компании в рамках налогового права.
Проанализируем определение, данное в ст. 306 НК: «Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи». В п. 4 включены виды деятельности, которые не приводят к возникновению постоянного представительства, т.е. деятельность, не направленная на извлечение прибыли на территории РФ.
Из приведённого выше определения следует, что наличие одновременно трёх следующих признаков приводит к образованию постоянного представительства:
-
Наличие обособленного подразделения или иного другого места деятельности иностранной организации на территории РФ.
-
Осуществление деятельности, направленной на извлечение прибыли на территории РФ.
-
Осуществление предпринимательской деятельности через обособленное подразделение на регулярной основе.
Сложности возникают с определением двух из перечисленных признаков. Во-первых, насколько наличие обособленного подразделения или иного места ведения деятельности иностранной компании на территории РФ является определяющим в признание наличия постоянного представительства. В соответствии с налоговым законодательством – ведение деятельности через зависимого агента так же является основанием признания возникновения постоянного представительства. Об этом подробнее далее в статье. Таким образом - наличие места ведения деятельности не является обязательным условием.
Во-вторых, сложности возникают с определением признака регулярности ведения деятельности на территории РФ. Это понятие относительное и никак не определено на законодательном уровне. Что и относительно чего считать регулярной деятельностью? На пракрите и в соответствии с Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 г. №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», в большинстве случаев, «регулярность деятельности» определяется путём анализа фактической деятельности самой иностранной компании за отчётный период.
Но опять же, как определить какую деятельность фактически ведёт компания за пределами РФ, ведь никакую отчётность в России она не сдаёт. Более того, получается, что решение вопроса в каждом конкретном случае передаётся на субъективное рассмотрение налоговых органов. А это прямой путь к коррупции, с которой сейчас активно ведётся борьба. Отсюда вывод – ситуация не может долго оставаться в таком неопределённом состоянии. Грядут перемены. И вот первые шаги предприняты. Результаты мы можем видеть в Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр (далее – Соглашение). Дополнения были внесены путём подписания Протокола 7 октября 2010 года на Кипре в г. Никосия. В соответствии с внесёнными изменениями, ведение деятельности через физическое лицо, которое является налоговым резидентом в соответствии с законодательством РФ (т.е. находится на территории России в совокупности более 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде) теперь так же приводит к возникновению постоянного представительства. При этом, 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности компании должно приходится на услуги, оказанные в России (или на Кипре) через это физическое лицо. Более того, такие услуги так же должны оказываться на территории Договаривающегося государства в течение срока, превышающего 183 дня.
Но не надо путать с ведением деятельности через независимого агента. Так, в соответствии со ст. 306 НК РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Таким образом, в Соглашение речь идёт только о ведение деятельности через зависимого агента, который действует от имени и в интересах иностранной компании, создавая своими действиями юридические последствия для самой иностранной компании.
Как мы видим, данным дополнением вопрос определения «регулярности» предпринимательской деятельности решён. Однако, по-прежнему, сохраняется проблема определения доли дохода иностранной компании, полученной на территории РФ, поскольку российские налоговые органы не могут иметь полной картины о результатах деятельности иностранной компании за пределами РФ.
Хотелось бы обратить внимание, что на практике, из указанного выше дополнения следует, что если кипрская компания выдаёт генеральную доверенность сроком действия более 183 дней налоговому резиденту России, возникает риск признания образования постоянного представительства. А это означает, что все доходы, полученные иностранной организацией от деятельности, осуществляемой доверенным лицом на территории РФ в соответствии с выданной ему доверенностью, будут подлежать налогообложению в соответствии с налоговым законодательством РФ, и льготы, предусмотренные Соглашением применяться к данным доходам не будут. Если Вы не хотите, чтобы деятельность иностранной компании образовывала постоянное представительство на территории РФ, не рекомендуем Вам выписывать генеральные доверенности от иностранной компании на россиян. А если доверенность всё же выписана (а это является стандартной практикой при использование услуг номинальных директоров в иностранной компании, для возможности осуществления оперативной деятельности собственником компании или его доверенным лицом), то ею лучше не пользоваться на территории России, а использовать лишь для заключения соглашений с другими иностранными компаниями или физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Конечно – одного только факта выдачи доверенности мало, для образования постоянного представительства необходимо начать вести предпринимательскую деятельность на основании выданной доверенности, пока деятельность не ведётся – налоговые обязательства не возникают. Но стоит Вам подписать договор по доверенности с российским контрагентом, как к Вам сразу будет проявлено пристальное внимание и Вас могут обязать поставить иностранную компанию на налоговый учёт для дальнейшей подачи налоговых деклараций, поскольку в соответствии с п.2.1. Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, приложение № 1 к Приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124, для возникновения обязательств по постановке на учет в российские налоговые органы достаточно критериев наличия места ведения деятельности и регулярности ее осуществления, т.к. данный акт не связывает постановку на учет с возникновением обязательств по исчислению и/или уплате налогов на территории РФ.
Пока такое дополнение признаков образования постоянного представительства было внесено только в Соглашение с Кипром. В соглашениях с другими странами определение осталось прежним, во внутреннее законодательство РФ так же это дополнение не внесено, поэтому на деятельность других иностранных компаний это правило не распространяется. Но следует иметь ввиду, что налоговое законодательство РФ продолжает меняться, сейчас мы находимся на этапе активного реформирования налогового законодательства. Это касается и понятийного аппарата и вопросов определения налоговой компетенции РФ. Расширяются понятия налогового резиденства как физических, так и юридических лиц. Это должно коснуться и понятия постоянного представительства. Есть основания считать, что уточнения, которые сейчас вносятся в международные соглашения, так же будут в ближайшем будущем внесены и во внутреннее законодательство РФ и применяться ко всем иностранным компаниям.
При выходе иностранной компании на российский рынок рекомендуем внимательно изучить международное и внутреннее налоговое законодательство, определить заранее порядок ведения деятельности во избежании наступления непредвиденных затрат и нарушения налогового законодательства (как известно – незнание закона не освобождает от ответственности). От того будет ли деятельность компании приводить к образованию постоянного представительства на территории РФ или нет, зависит объём налоговых обязательств иностранной компании.
