Применение рекомендаций ОЭСР в российском налоговом законодательстве
Кира Дмитриева
cтарший юрист отдела
международного налогового консалтинга
компании OFFCY TRUST HOUSE
Несмотря на то, что Россия не является официальным членом Организации экономического сотрудничества и развития (далее по тексту – ОЭСР), в своей внутренней политике она руководствуется рекомендациями данной международной организации. Особенно с тех пор, как Россия стала ориентироваться на международный рынок. Рекомендации ОЭСР используются при реформировании налоговой политики, и учитываются при приведении внутреннего законодательства в соответствие с мировыми стандартами. В частности в целях борьбы с незаконным уклонением от уплаты налогов. Сегодня это является мировой проблемой, поэтому борьба ведётся совместными усилиями. Россия учитывает мировой опыт при совершенствовании налогового законодательства. В данной статье будет подробно рассмотрено, какие именно рекомендации ОЭСР были заимствованы Россией в рамках налогового законодательства и как это повлияло на общие тенденции совершенствования налогового права России.
Прежде всего рассмотрим роль России в ОЭСР
В 1996 Россия подала официальную заявку на вступление в ОЭСР, которая была успешно прията. Это послужило началом активного и плодотворного сотрудничества в последующие годы. В 1997 году был подписан Протокол о создании специального Комитета по связям между ОЭСР и Российской Федерацией. Комитет является органом, объединяющим высокопоставленных представителей ОЭСР и государственных органов России. Он рассматривает ход российских экономических реформ, анализирует результаты выполнения ежегодных программ работы ОЭСР в Российской Федерации и дает рекомендации по перспективным направлениям сотрудничества. В настоящее время Россия имеет статус наблюдателя в 19 комитетах ОЭСР. Наблюдатель имеет в рамках данного комитета практически равные права с представителями стран членов. Он может выносить вопросы на обсуждение, участвовать в заседаниях комитета и в обсуждении всех вопросов в его рамках, а также пользоваться материалами, подготовленными к заседаниям комитетов. Весь полученный в ОЭСР опыт переносится в Россию и влияет на формирование новых направлений в налоговом праве. Рассмотрим детальнее некоторые изменения, которые были внесены в налоговое законодательство РФ в поседении годы под воздействием ОЭСР.
Прежде всего, Россией заключается всё больше соглашений об избежании двойного налогообложения, которые основаны на типовой модели, разработанной и рекомендованной ОЭСР. На сегодняшний день РФ подписала данный документ с 64 государствами. Цель подобных соглашений - избежание двойного налогообложения при ведении резидентами договаривающихся сторон деятельности и извлечения прибыли на территории обоих стран. Кроме того – обмен налоговой информацией. В типовой модели Соглашения, разработанной ОЭСР, определены новые для Росси понятия (такие как – «бенефициарный владелец», «центр жизненный интересов»), а так же даётся более полное определение понятиям, уже используемым во внутреннем налоговом законодательстве. К ним относятся: понятие налоговой резидентности, понятие постоянного представительства и даже определение дивидендов. Безусловно, в Соглашение есть оговорка, что эти понятия определяются в соответствии с внутренним законодательством каждого договаривающегося государства. Но если учесть, что в России международные договоры признаются частью правовой системы и обладают преимуществом перед нормами внутреннего законодательства, то можно сказать, что данные в Соглашении определения значительно дополняют понятийный аппарат внутреннего налогового законодательства РФ. Но есть и оборотная сторона этого явления, поскольку некоторые понятия, применяемые в Соглашении, и не закрепленные в российских законах (ярким примером является понятие «бенефициар» или «конечный собственник компании»), не вписываются в нашу систему права. Чтобы исправить сложившуюся ситуацию, надо адаптировать внутренние нормативные акты под новые институты, используемые в Соглашениях. Это объёмная и кропотливая работа, но пока она не будет проведена, часть используемых положений в Соглашении не будут работать на территории нашего государства.
Проблема недоработанности внутреннего законодательства так же касается и раздела обмена налоговой информацией между договаривающимися государствами. Дело в том, что на местах не прописан порядок действий, права и обязанности должностных лиц в рамках запроса налоговой информации в государственных органах договаривающихся стран. Юридически не закреплён порядок, руководствуясь которым можно было бы привести весь механизм по обмену в работу. Более того, предполагается, что информация предоставляется в соответствии с внутренним законодательством каждого договаривающегося государства, таким образом, запрашивая подобную информацию надо .учитывать законодательные требования других стран. Это усложняет процесс реализации данного условия международных договоров.
Другим заимствованием России является борьба с трансфертным ценообразованием. Контроль над ценами сделок, применяемыми для целей налогообложения - одна из ключевых проблем российского налогового законодательства. Данному вопросу посвящены две статьи Налогового кодекса РФ (ст. 20 и 40 НК РФ). Многие страны, в том числе и РФ, используют рекомендации ОЭСР, изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 года. В основе Рекомендаций лежит принцип «вытянутой руки» (the arm’s length principle). Принцип «вытянутой руки» изложен в параграфе 1 статьи 9 Типового Договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Статья 9 Типового Договора гласит: «Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению». Несмотря на то, что данный принцип используется во многих странах, есть нюанс - бремя доказывать, что принцип «вытянутой руки» нарушен, может быть возложено на различные стороны. В некоторых государствах это бремя возложено на налоговые органы (например, во Франции, в Германии), а в некоторых – на налогоплательщиков (Великобритания, США). В России бремя доказывания возложено на налоговые органы. В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
- 1) между взаимозависимыми лицами;
- 2) по товарообменным (бартерным) операциям;
- 3) при совершении внешнеторговых сделок;
- 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Доказывать факт отклонения должны налоговые органы.
Другим не менее важным вопросом является определение понятия «взаимозависимые лица», поскольку правила трансфертного ценообразования применяются в отношении сделок, заключаемых между лицами, признаваемыми «взаимозависимыми». В соответствии со ст. 9 Модельной Конвенции по налогам на доход и на капитал ОЭСР, налогоплательщики признаются взаимозависимыми, если:
-
предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства;
-
между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.
Как следует из вышеназванных признаков, в основе определения взаимозависимости всегда лежит критерий наличия идентичных интересов у двух сторон, которые возникают при всех возможных условиях. Исчерпывающего и чёткого определения не дано, есть только перечисление признаков. В государствах понятие «взаимозависимых лиц» определяется внутренним законодательством, которое базируется на определение взаимозависимых лиц ОЭСР. И Россия не является исключением.
Так, в соответствии со ст. 20 Кодекса «взаимозависимыми лицами» признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
- 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной фирмы в другой через последовательность иных предприятий определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
- 2) одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению. Такое подчинение может определяться законодательными актами (государственная гражданская служба, военная или правоохранительная служба), уставными документами, должностными инструкциями, положениями организаций.
- 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
При этом суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, не предусмотренным непосредственно в статье 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно из данного определения «взаимозависимых лиц» – оно соответствует определению ОЭСР, но немного подробнее раскрывает признаки. Однако при этом определение не является исчерпывающим. Много полномочий вверено судебным органам при определении добросовестности налогоплательщиков и правильности определения цен.
Надо отметить, что в сфере определения рыночной цены Россией также заимствован опыт ОЭСР. Применяется несколько методов, предложенных ОЭСР, а именно: метод сопоставимой неконтролируемой цены (п.9, ст. 40 НК РФ), метод цены последующей реализации (п. 10, ст. 40 НК РФ) и затратный метод (п. 10, ст. 40 НК РФ).
При невозможности использования метода сопоставимой неконтролируемой цены (ввиду отсутствия информации о товарах по причине эксклюзивности), а так же метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод определения цены. Суть этого метода заключается в том, что цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг (п. 10 ст. 40 НК РФ). Перечисленные в НК РФ методы определения цены не являются исчерпывающими. ОЭСР предлагает ещё два метода: метод распределения прибыли (состоит в том, что вычисляется общая прибыль, полученная от совместных сделок взаимозависимыми компаниями, после чего она делится между ними на основе степени их фактического участия в образовании прибыли. Степень участия определяется на основе тех или иных объективных экономических показателей) и метод чистой маржи сделки (он схож с затратным методом, но в отличие от последнего не включает в себя не только переменные, но и постоянные издержки – издержки на поддержание самой компании).
Кроме того, Рекомендации ОЭСР предполагают возможность заключения предварительных ценовых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом. В таком случае налогоплательщик заранее может определить размер своих налоговых обязательств. К сожалению, в России такой практики пока нет. Возможно в дальнейшем она будет закреплена в законодательстве, т.к. данное нововведение могло бы стать одним из способов разрешения многих проблем, которые возникают в связи с применением статей 20 и 40 НК РФ и внести больше определённости в данный вопрос.
Подводя итог, хотелось бы отметить, что на сегодняшний день благодаря участию России в ОЭСР достаточно много сделано в направлении подготовки налогового законодательства к мировой интеграции. Однако ещё не весь опыт перенять, что объяснимо, поскольку процесс реформирования и имплементации международных норм во внутреннее налоговое законодательство должен проходить последовательно, при условии подробного изучения проблемы и учёте всех аспектов налоговых вопросов, а также подготовки правовой почвы.
